近期网络舆情发酵的某些学校涉税案件，多方都在关注和探讨中，笔者作为多年从事涉税领域研究的律师，以此案件为切入，从学校、医院这类非企业法人到底该不该缴税，对税务决定不服的处理方式、什么情况构成偷税、追征税款的期限等几个维度进行逐项的分析，本文不代表任何一方的观点和立场，仅为学术探讨。
一、学校、医院到底该不该缴税
（一）非企业法人单位民法与税法称谓迥异对纳税的影响
税法与民法针对涉税主体的称谓表述与分类时常出现不同，这也是税法与民法两个法律学科的渊源导致，税法本为法律学科的重要组成部分，但由于税法在法律学科中成为边缘学科，有些税法知识的深入学习恰恰不在法学院科目中，却在财务会计或经济管理专业中设立。而且由于税制改革的进程，税收法定仍然在过程中，有些实体税法没有上升为法律，加之税收政策会随着国家的经济发展而进行必要的调整，税法中针对某些纳税主体的分类与民法没能完全统一，现实中普遍认为税法知识晦涩难懂。
1. 民事主体分类
《中华人民共和国民法典》（本文简称《民法典》）将民事主体分为自然人、法人和非法人组织。法人与非法人组织的区分在于，前者为依法能够独立享有民事权利和承担民事义务的组织，而后者为不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织，非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。显然学校和医院这类社会组织类型就是民办非企业单位，发证机关多为教育部门和民政部门，在民法主体分类中，这类非企业单位都归类为非法人组织。但是同为学校和医院主体有些却不是非法人组织，而是事业单位，事业单位在民法中归类为法人单位（机关和事业单位均为法人单位）。法人在民法中还分为营利法人、非营利法人和特殊法人，事业单位为非营利法人，机关单位为特别法人。
《中华人民共和国民办教育促进法》（本文简称《民办教育促进法》）第十条规定：“举办民办学校的社会组织，应当具有法人资格。”这说明民办教育机构应该属于法人单位的范畴，具有法人资格，仅是要区分营利法人和非营利法人两种。《民办教育促进法》2016年第二次修订主要就是第十九条：“民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”至此民办教育要进行一个营利和非营利的性质区分，但是此后若干年仍然有一些学校未进行营利和非营利性的抉择，却在教育教学过程中存在变相收益的问题，也存在教育教学与出资办学主体财产混同的问题，同时存在体外循环的问题，这些也逐渐被税务等相关部门关注到，并开始加强管理。
上述分类是否意味着，只有营利法人才应该负有纳税义务，而非营利法人就没有，这还要看税法是怎样规定的。
2. 税法主体划分
笔者认为，由于税法要考虑各种经济形式，各种主体和收入状态，税法的语境虽然不够法言法语，但是对于经济形态的区分和规定是法律体系中较比精细化的一个部门法。税法中对于所得税主体规定是这样的，《中华人民共和国企业所得税法》（本文简称《企业所得税法》）第一条规定：“企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税纳税人”“个人独资企业、合伙企业不适用本法”，《企业所得税法》还将企业区分居民企业和非居民企业，《中华人民共和国企业所得税实施条例》（本文简称《企业所得税实施条例》）第三条规定：“中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”，而对于营利与否的称谓见《企业所得税法》第二十六条规定：“（四）符合条件的非营利组织的收入”，显然这样的规定与民法表述不同，将企业的分类更为细化。
（二）非企业（非营利）法人单位缴税义务
通过税法的规定可以看出，非企业组织和企业法人均为企业所得税的纳税主体，但其作为非营利组织的收入是否为免税收入，仍然要看相关的规定，仅对符合条件的非营利组织的收入，才可以享受《企业所得税法》第二十六条的免税待遇。
税法对于征税的收入或行为（在行为税法或流转税种中适用）一定会采用高度概括的语句来表达征税的用意，少有实体税法由于表达不清楚而遗漏征税行为，而对于不征税的收入或行为也会采取相对概括的语句，得以在适应大的经济背景下调整免税内容，这就说明征税是大方向，而不征税是特例。所以我们看到《企业所得税法》对于什么类型的主体征税，何种收入征税，当然是高度概括“无死角”无懈可击的。
这样我们就归结到免税中符合条件的“非营利组织”上来，哪些是符合条件的定会有国务院行政法规或部门规章等加以规定。《企业所得税法实施条例》第八十五条规定了：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）规定：“非营利组织的下列收入为免税收入：（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。”这说明，仅有上述内容对于非营利组织才可以免税，其他收入不免税。
另外，针对此免税的待遇，还对于省级注册登记的组织实行审核制，财税[2018]13号规定：“经省级（含省级）以上登记管理机关批准设立或登记的非营利组织，凡符合规定条件的，应向其所在地省级税务主管机关提出免税资格申请，并提供本通知规定的相关材料，财政、税务部门按照上述管理权限，对非营利组织享受免税的资格联合进行审核确认，并定期予以公布。”当然这一审核制是有一定范围限定的，但这也说明免税待遇不是主体符合就普遍享受的。至于一些文件是否违背上位法的规定，《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门或地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查”。如果税务行政复议期间发现行政行为依据的规定不合法，也可以依据《税务行政复议规则》第十五条提出除规章之外的相关规定的审查申请。
二、应对税务文书的处理方式
（一）对税务决定不服的处理方式
《中华人民共和国税收征收管理法》（本文简称《税收征管法》）第八十八条规定，对于征税行为实行复议前置，对于税务处罚等程序性规定可以复议也可以诉讼，复议前置要求必须向税务机关提供担保，担保未成功不能进行税务复议，不能税务行政复议也就没有机会进行诉讼。不能复议也不能诉讼能否代表不可以救济呢，当然不是，仍然可以在强制执行时针对强制执行依据提出程序性的复议或诉讼，这就是一种税务案件的代理技巧和途径，这等于把死棋下活了。
（二）征税决定不代表税务违法
税务处罚是税务违法行为的后果，针对税务违法行为税务机关可能会采用《税收征管法》从第六十三条和第六十四条对纳税人进行税务处罚。《税收征管法》第六十三条系偷税行为的处罚依据，必须具备列举内容的偷税行为才可能被处罚，第六十四条虽然不是偷税定性，仍然可以进行处罚，只是后果不会形成偷税行为的定性，自然不存在刑事风险。
偷税行为的定性要具备“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为，如果税务机关未认定纳税人具有上述偷税行为，显然不会对此进行处罚。但是现实中某些纳税人虽然可能具有偷税的行为，但税务机关对纳税人未采取处罚，显然是以征税为主，以处罚为辅，也算给企业留出补税的空间，并减少罚款的负担。诚然，不存在纳税人财务帐簿和会计凭证造假，也不存在虚假纳税申报的情形，这种情况多为对于是否征税是不明知的，不是出于主观明知故犯。怎样判断是否明知呢，大体是以是否进行税务登记为标准，没有进行税务登记可以推定为不明知纳税义务，而如果进行了必要的税务登记，却依据税种鉴定不全为由抗辩，是不影响偷税的认定的。
三、税款的追征期
按照《税收征管法》第五十二条普通的税款追征期为三年，对于纳税人计算错误等失误未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长至五年。这个特殊情况是指发现未收或少收税款之前累计数额在10万以上的。如果由于税务机关责任，致使纳税人未缴或少缴的，税务机关在三年内可以追征，但不得加收滞纳金。这样的规定，就要求税务机关在征税时要界定是哪一项依据进行的处理，显然依据纳税人错误的形式征税可以突破三年，采用五年的追征期，追征期的长短会产生截然不同的税额影响。
当然，由于纳税人的原因导致未收或少收，是由于税务机关监管不当的责任导致，这对于税务机关也是一种渎职的法律责任，轻意也不能随意适用。最高人民法院典型的广州德发案、陈建伟案对此有一定的评价，对这类案件有一定的参考价值。
民办学校和医院在现实中会涉及很多的税法问题，近几年备受社会的关注，是税务机关的查处重点。在民办学校营利和非营利改制过程中也涉及很多的法律问题，纠纷频发，值得法律人士普遍关注。
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（大成律师事务所）